在2016年營(yíng)改增“改進(jìn)好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營(yíng)改增的執行情況，調研組拿出了《建筑企業(yè)營(yíng)改增過(guò)程中面臨的主要問(wèn)題及政策訴求》的調研報告。
在2016年營(yíng)改增“改進(jìn)好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營(yíng)改增的執行情況，中國施工企業(yè)管理協(xié)會(huì )和中國注冊稅務(wù)師協(xié)會(huì )聯(lián)合開(kāi)展了建筑企業(yè)營(yíng)改增調研。近日，調研組拿出了《建筑企業(yè)營(yíng)改增過(guò)程中面臨的主要問(wèn)題及政策訴求》的調研報告。
那么， 建筑企業(yè)營(yíng)改增當前需要解決哪些問(wèn)題調研報告重點(diǎn)提出了以下四個(gè)方面。
一、老項目分包合同計稅方法選擇問(wèn)題
1、現狀和問(wèn)題
總分包模式是建筑企業(yè)常見(jiàn)的一種經(jīng)營(yíng)模式。實(shí)務(wù)中，建設方將工程項目發(fā)包給一家資質(zhì)符合要求的總承包單位，建設方與總承包方簽訂總包合同;總承包方將部分專(zhuān)業(yè)工程或勞務(wù)工程發(fā)包給分包單位，總承包方與分包方簽訂分包合同。
根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)財稅〔2016〕36號)，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅。
若總包合同屬于老項目采用簡(jiǎn)易計稅方法，分包合同是否屬于老項目、是否可以采用簡(jiǎn)易計稅方法，目前各地稅務(wù)機關(guān)執行標準不統一。
根據各地營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題解答，大致有以下兩種做法：
第一種：一些省份規定，判斷分包合同是否為老項目時(shí)，以總包合同為準，如果總包合同屬于老項目，分包合同也屬于老項目;
第二種：根據總分包合同分別獨立確定計稅方式，即使總包合同符合選擇適用簡(jiǎn)易計稅方式的條件，但分包合同不符合的，分包合同不得適用簡(jiǎn)易計稅方式。
比如：總包合同開(kāi)工日期為2016年4月30日以前，符合老項目定義，選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅。分包合同開(kāi)工日期為2016年5月1日以后，按照各地的執行標準，有的地方認定分包合同也屬于老項目，選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅;有的地方認定分包合同為新項目，選擇適用一般計稅方法計稅。
2、現有政策
財稅〔2016〕36號附件二規定，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅。
建筑工程老項目是指：
(1)《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目;
(2)未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目?，F有政策只針對老項目定義作了解釋?zhuān)⑽淳涂偡职Ｊ阶鞒鼍唧w的老項目判斷標準。
3、政策建議
建議有關(guān)部門(mén)針對老項目分包合同計稅方法的判斷標準在全國范圍內予以統一。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，由于分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，因此在判斷分包合同是否為老項目時(shí)，以總包合同為準，如果總包合同屬于老項目、采用簡(jiǎn)易計稅方法計稅，分包合同也屬于老項目，也可采用簡(jiǎn)易計稅方法計稅。
4、建議理由
建筑企業(yè)普遍存在跨區域提供建筑服務(wù)行為，各地關(guān)于老項目分包合同計稅方法判斷標準不統一，極易造成建筑企業(yè)機構所在地主管稅務(wù)機關(guān)和建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)認定不一致，不利于建筑企業(yè)依法履行納稅義務(wù)，也給稅務(wù)機關(guān)帶來(lái)較大的執法風(fēng)險。分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，二者密不可分，判斷分包合同是否為老項目時(shí)，應以總包合同為準。
二、簡(jiǎn)易計稅項目發(fā)生增值稅應稅行為計稅問(wèn)題
1、現狀和問(wèn)題
對于每項建筑工程，建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時(shí)，會(huì )產(chǎn)生其他增值稅應稅行為，比如過(guò)程中產(chǎn)生邊角余料銷(xiāo)售、項目結束后剩余物資不適合調撥的情況下需銷(xiāo)售等。這些應稅行為的采購鏈條沒(méi)有形成進(jìn)項稅抵扣，因為采取簡(jiǎn)易計稅方式?jīng)]有形成進(jìn)項稅額，銷(xiāo)售時(shí)按照適用稅率繳納增值稅有些不合理。
2、現有政策
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅〔2009〕9號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第36號)規定， 一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策。
3、政策建議
建議一般納稅人銷(xiāo)售屬于財稅〔2016〕36號附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、貨物，按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率繳納增值稅。
4、建議理由
一般納稅人用于簡(jiǎn)易計稅項目的貨物(材料)在購進(jìn)時(shí)沒(méi)有抵扣進(jìn)項稅額，再銷(xiāo)售時(shí)按照適用稅率計算繳納增值稅，會(huì )增加納稅人的稅收負擔。
三、境外承包工程運出境外的施工機械復運入境退稅問(wèn)題
1、現狀和問(wèn)題
2012年出臺的出口退稅政策，擴大了施工企業(yè)對外工程出口貨物享受退稅政策的范圍，放寬了退稅限制。但對于對外工程承包企業(yè)運出境外的施工機械等，文件中僅僅規定按視同出口貨物享受退免稅。施工完畢后需要復運入境的，對已經(jīng)退稅的貨物，有的稅務(wù)機關(guān)要求需將已退稅款全額補繳入庫。
對外工程承包企業(yè)將在境外已經(jīng)使用過(guò)的施工機械設備復運入境，與外貿企業(yè)將沒(méi)有使用過(guò)的出口貨物復運入境明顯不同，但適用同樣的復運入境增值稅政策，企業(yè)有意見(jiàn)。
2、現有政策
依據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012〕39號)第一條第(二)項的規定，出口企業(yè)對外承包的出口貨物視同出口貨物，適用增值稅退(免)稅政策。
3、政策建議
建議國家有關(guān)部門(mén)出臺相關(guān)政策對于工程承包中復運回國的施工機械、設備等貨物，按照其凈值補繳增值稅或不予征稅，鼓勵企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資，鼓勵企業(yè)走出去。
4、建議理由
外貿企業(yè)出口貨物發(fā)生退運，退回的是未使用過(guò)的貨物，將出口已退稅款全額補繳入庫，完全正確。對外工程承包企業(yè)出口用于境外工程項目的施工機械設備，施工結束后復運入境時(shí)，由于其已發(fā)生了損耗，已成為舊設備，其價(jià)值不同于未使用過(guò)的貨物，將出口已退稅款全額補繳入庫，明顯不合理。
四、PPP業(yè)務(wù)中項目公司進(jìn)項稅額抵扣問(wèn)題
1、現狀與問(wèn)題
目前PPP業(yè)務(wù)主要有BOT(建設—運營(yíng)—轉讓)、BOO(建設—擁有—運營(yíng))、ROT(重構—運營(yíng)—移交)、DBFO(設計—建設—融資—運營(yíng))等多種模式，這些模式大多數都涉及到基礎設施建設，對于建成的基礎設施在會(huì )計核算上的確認，分為以下三種情形：
一是確認為金融資產(chǎn)。PPP合同規定在基礎設施建成后的一定時(shí)期內，項目公司可以無(wú)條件地向合同授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn);或項目公司提供運營(yíng)服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關(guān)差價(jià)補償給項目公司，項目公司應確認金融資產(chǎn)(長(cháng)期應收款)，并按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定處理。
二是確認為無(wú)形資產(chǎn)。PPP合同規定項目公司在有關(guān)基礎設施建成后，在從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內有權利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定，該權利不構成一項無(wú)條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)權利的，項目公司應確認為無(wú)形資產(chǎn)。
三是混合資產(chǎn)模式。部分確認為金融資產(chǎn)、部分確認為無(wú)形資產(chǎn)。合同授予方和項目公司之間共擔需求風(fēng)險的情況下，比如項目公司向使用者收費，同時(shí)授予方提供差額擔保的安排，項目公司對于已獲擔保部分的對價(jià)確認為金融資產(chǎn)，剩余部分確認為無(wú)形資產(chǎn)。
項目公司將建設的基礎設施確認為金融資產(chǎn)，是否可形成進(jìn)項稅額抵扣?
目前沒(méi)有明確的規定，是參照無(wú)形資產(chǎn)一次性抵扣還是參照不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣，還是無(wú)法抵扣，沒(méi)有明確標準和執行口徑，使企業(yè)無(wú)法進(jìn)行涉稅處理的同時(shí)額外增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險。
2、現有政策
關(guān)于進(jìn)項稅額抵扣，財稅〔2016〕36號附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣：(一)用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。
其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。
財稅〔2016〕36號附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》第一條第(四)項第1點(diǎn)規定：適用一般計稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì )計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應自取得之日起分2年從銷(xiāo)項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
3、政策建議
適用一般計稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì )計制度上按固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應自取得之日起分2年從銷(xiāo)項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
4、建議理由
基礎設施基本是不動(dòng)產(chǎn)，不能因為會(huì )計制度上沒(méi)有通過(guò)“固定資產(chǎn)”或“在建工程”核算，就不能抵扣進(jìn)項稅額。
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